За стабільність. Йдемо далі...

Публікую текст касаційної скарги на ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду у справі про застосування принципу стабільності податкового законодавства.

Вищий адміністративний суд України

справа N2а/0570/13054/2011

Особа, яка подає касаційну скаргу: позивач Адвокатська фірма "Головань і Партнери"

пр. Ілліча, 21-а, м. Донецьк, 83003 тел. (62) 385 97 70

е-mail: Office.Donetsk@golovan.com.ua

Інша особа, яка бере участь у справі: відповідач Державна податкова адміністрація у Донецькій області вул. Артема, 114, м. Донецьк, 83048 тел. (62) 301 53 10

КАСАЦІЙНА СКАРГА

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 16 серпня 2011 року по справі N2а/0570/13054/2011, яка залишена без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2011 року (копії додаються), позивачу відмовлено у позові про визнання податкової консультації недійсною та зобов'язання надати нову податкову консультацію.

Позивач вважає, що є підстави для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалення нового рішення, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень.

1. Позивач звернувся до Державної податкової адміністрації України із запитом про надання податкової консультації N100/112 від 15.06.2011 р.

Листом від 04.07.2011 р. N12078/6/16-1515-05 Державна податкова адміністрація надіслала запит до Державної податкової адміністрації в Донецькій області для надання відповіді по суті.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивач оскаржив до Окружного адміністративного суду м. Києва бездіяльність ДПА України щодо ненадання відповіді на запит N100/112 від 15.06.2011 р. Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 12.08.2011 р. по справі N2а-10794/11/2670 визнана протиправною бездіяльність ДПА України в частині ненадання податкової консультації на лист позивача N100/112 від 15.06.2011 р. та зобов'язано ДПА України надати позивачу податкову консультацію.

Таким чином, відповідно до зазначеної постанови суду, податкову консультацію на запит позивача N100/112 від 15.06.2011 р. зобов'язана надати ДПА України.

У зв'язку з зазначеними обставинами позивач в апеляційній скарзі зазначав, що Державна податкова адміністрація в Донецькій області не мала повноважень відповідати на запит адресований до ДПА України та вказував на неправомірність податкової консультації відповідача від 18.07.2011 р. N13269/10/15/213-3.

Однак, суд апеляційної інстанції, в порушення ст. 86 КАС України, не надав оцінки доводам позивача щодо неправомірності податкової консультації відповідача у зв'язку з постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 12.08.2011 р. по справі N2а-10794/11/2670. В порушення п. 3 ст. 206 КАС України суд апеляційної інстанції в ухвалі не вказав мотивів неврахування посилання позивача на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12.08.2011 р. по справі N2а-10794/11/2670, як на доказ неправомірності податкової консультації відповідача.

2. Позивач звернувся до ДПА України із запитом про надання податкової консультації N100/112 від 15.06.2011 р., який містить два чітких питання щодо практичного застосування норм податкового законодавства:

1. З огляду на принцип стабільності податкового законодавства чи є правильним висновок про те, що пункт 1 розділу I Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та затвердження ставок вивізного (експортного) мита

на деякі види зернових культур" щодо виключення підпункту 196.1.14 пункту 196.1 статті 196 ПК України не діє (не застосовується) протягом поточного бюджетного року, а діє (застосовується) з наступного бюджетного року?

2. З огляду на принцип стабільності податкового законодавства та принцип презумпції правомірності рішень платника податку чи буде правомірними рішення адвокатського об'єднання про те, що юридичні послуги протягом поточного бюджетного року не є об'єктом оподаткування ПДВ, а є об'єктом оподаткуванням ПДВ з наступного бюджетного року?

Відповідач листом від 18.07.2011 р. N13269/10/15/213-3 надав відповідь, яка містила лише загальну інформацію про порядок набуття чинності нормативно-правовими актами в Україні та про функції Конституційного Суду України та не містила відповідей на жодне з питань, поставлених у запиті про надання податкової консультації.

З цього приводу у постанові суду першої інстанції вказано, що судом не приймаються доводи позивача відносно необґрунтованості та незаконності спірної податкової консультації з огляду на те, що остання не містить відповідей на всі постановлені запитання, оскільки метою надання податкової консультації, як слідує із розуміння цього правового явища, на думку суду є не наявність формальних відповідей на всі поставлені запитання, а викладена правова позиція із правозастосування конкретних норм закону чи іншого нормативно-правового акту.

Тобто, відповідно до висновку суду першої інстанції, метою надання відповідачем податкової консультації не є надання відповідей на всі поставленні позивачем запитання.

Однак, цей висновок суду першої інстанції суперечить змісту п.п. 14.1.172 ст. 14, п. 52.1. ст. 52 ПК України, оскільки відповідно до зазначених норм податкова консультація це допомога контролюючого органа стосовно практичного використання конкретної норми закону, яка надається за зверненням платника податків. Отже, якщо платник податків звернувся до контролюючого органу за допомогою з конкретними запитаннями, то він прагне отримати прямі відповіді на поставлені запитання, а не абстрактне цитування правових норм без будь-яких висновків стосовно поставлених запитань.

Позивач звернувся з запитом, який стосується застосування Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та про ставки вивізного (експортного) мита на деякі види зернових культур" з огляду на принцип стабільності податкового законодавства та принцип презумпції правомірності рішень платника податку.

Однак, у податковій консультації відповідача від 18.07.2011 р. N13269/10/15/213-3 навіть згадки немає про принципи стабільності податкового законодавства та презумпції правомірності рішень платника податків. Тобто, відповідач не надав відповідей на запитання, які містилися у запиті позивача.

У зв'язку з чим позивач вважає, що податкова консультація відповідача є неправомірною, а висновок суду про те, що метою податкової консультації не є надання відповідей на поставлені платником податків запитання таким, що суперечить п.п. 14.1.172 ст. 14, п. 52.1. ст. 52 ПК України.

З цього приводу в ухвалі суду апеляційної інстанції вказано наступне: "Судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав вважати, що відповідач не надав відповіді на всі поставлені перед ним питання, оскільки в податковій консультації викладена правова позиція з приводу практичного застосування п.п. 196.1.4. ст. 196 ПКУ, а саме – юридичні послуги є об'єктом оподаткування ПДВ з 1 липня 2011 року, а запит був спрямований на отримання консультації саме із приводу практичного застосування вказаної правової норми".

Отже, суд апеляційної інстанції замість оцінки змісту податкової консультації відповідача на предмет наявності відповідей на запитання позивача, фактично роз'яснює на що був спрямований запит позивача. Тобто суд апеляційної інстанції надає власну інтерпретацію запитанням позивача – нібито позивач звернувся виключно з приводу практичного застосування п.п. 196.1.4. ст. 196 ПКУ.

Однак, із змісту запиту чітко вбачається, що позивач звернувся з приводу практичного застосування п.п. 196.1.4. ст. 196 ПКУ з огляду на принцип стабільності податкового законодавства та принцип презумпції правомірності рішень платника податку.

Таким чином, суд апеляційної інстанції, в порушення ст. 86 КАС України, не надав належної оцінки податковій консультації відповідача та безпідставно не прийняв до уваги доводи позивача про те, що податкова консультація надана відповідачем без врахування принципу стабільності податкового законодавства та принципу презумпції правомірності рішень платника податку.

3. В постанові суду першої інстанції надане тлумачення застосування принципу стабільності податкового законодавства та принципу презумпції правомірності рішень платника податків. Суд першої інстанції не погоджується з позивачем щодо можливості застосування зазначених принципів у зв'язку з прийняттям Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та про ставки вивізного (експортного) мита на деякі види зернових культур" та вказує на відсутність колізії між п.п. 4.1.9. ст. 4 ПКУ та п.п. 196.1.14. ст. 196 ПКУ в редакції Закону N3387.

Отже, фактично суд першої інстанції надає відповіді на питання стосовно принципів стабільності податкового законодавства та презумпції правомірності рішень платника податків, які містилися у запиті про надання податкової консультації.

Цей факт підтверджує те, що надання відповіді на запит позивача про надання податкової консультації передбачає аналіз принципів стабільності податкового законодавства та презумпції правомірності рішень платника податків у зв'язку з прийняттям Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та про ставки вивізного (експортного) мита на деякі види зернових культур".

Однак, цього відповідачем не було зроблено, що вказує на необґрунтованість податкової консультації відповідача.

Щодо тлумачення судами першої та апеляційної інстанції застосування принципів податкового законодавства зазначимо наступне:

Суд першої інстанції аналізуючи принцип презумпції правомірності рішень платника податків вказує наступне: "При цьому, виходячи з аналізу норм КАС України суд вважає, що рішення суб'єкта владних повноважень у розумінні цього Кодексу...". Тобто, суд надає тлумачення принципу презумпції правомірності рішень платника податків у розумінні норм КАС України.

Позивач вважає таке тлумачення невірним, оскільки запитання щодо застосування принципу презумпції правомірності рішень платника податків стосувалися норм податкового законодавства, а не норм КАС України.

Аналізуючи принцип стабільності податкового законодавства суд першої інстанції вказує на відсутність колізії між п.п. 4.1.9. ст. 4 ПК та п.п. 196.1.14 ст. 196 ПК в редакції Закону N3387 та зазначає наступне: "Положення п.п. 4.1.9. ст. 4 ПКУ (принцип стабільності податкового законодавства) є загальною нормою, а Закон N3387 спрямований на регулювання певних правовідносин стосовно об'єктного складу оподаткування ПДВ, і має спеціальний характер". Тобто, відповідно до висновку суду, в цьому випадку має застосовуватися виключно спеціальна норма – п.п. 196.1.14. ПК України в редакції Закону N3387. З цим висновком суду першої інстанції погоджується суд апеляційної інстанції.

Однак, позивач в апеляційній скарзі зазначав, що не згодний з цією класифікацією зазначених правових норм та їх співвідношенням під час правозастосування, оскільки це суперечить правовій позиції Конституційного Суду України, яка викладена в Рішенні від 06.07.1999 р. N8-рп/99. Конституцій Суд України аналізуючи зміст і структуру правових норм в Рішенні зазначає наступне: "Основні, відправні норми не формулюють деталей правового регулювання, але підлягають обов'язковому врахуванню при застосуванні відповідних конкретних положень. Спеціальні чи виняткові норми конкретного змісту обох Законів, що закріплюють право на пільги для точно визначеного кола чи окремих осіб, є суто спеціальними і за їх роллю (функціями) у механізмі правового регулювання. Саме загальний зміст і відсильний характер норм, що тлумачаться, не дозволяє їх безпосередньо використовувати щодо тих чи інших правовідносин. У процесі правореалізації застосовуються норми конкретного змісту, що розширюють чи обмежують сферу дії загальних норм, які водночас залишаються визначальними для норм спеціальних чи виняткових". Тобто, спеціальні норми підлягають застосуванню з обов'язковим врахуванням основних, відправних норм.

До того ж, відповідно до теорії права ("Теорія держави і права. Академічний курс: Підручник / За ред. О. В. Зайчука, Н. М. Оніщенко. – К.: Юрінком Інтер, 2006. – 688 с.") за функціями у механізмі правового регулювання норми поділяються на: а) вихідні (установчі), що визначають основи та принципи правого регулювання, його мету, завдання; б) загальні, що вміщують в загальній частині галузі й поширюються на більшу частину її інститутів; в) спеціальні норми, що належать до окремих інститутів галузі права і регламентують певний вид відносин з урахуванням їх особливостей.

Таким чином, в апеляційній скарзі позивач вказував, що, по-перше, принципи податкового законодавства є вихідними (установчими) нормами, а не загальними нормами. По-друге, спеціальні норми підлягають застосуванню з обов'язковим врахуванням вихідних (установчих) норм. Спеціальні норми не можуть суперечити вихідним (установчим) нормам. Наприклад, статтею 7 КАС України передбачені такі принципи адміністративного судочинства, як верховенство права та законність. Неможливо уявити, щоб якісь спеціальні норми КАС України суперечили цим принципам або було б можливе застосування спеціальних норм КАС України без урахування принципів адміністративного судочинства.

Отже, безумовно, що відповідно до спеціальної норми – п.п. 196.1.14. ПК України в редакції Закону N3387, юридичні (адвокатські) послуги є об'єктом оподаткування ПДВ, але застосовуватися ця спеціальна норма має з урахуванням вихідної (установчої) норми – п.п. 4.1.9. ст. 4 ПК, тобто з наступного бюджетного року.

У зв'язку з зазначеним позивач вказував, що існує колізія між п.п. 4.1.9. ст. 4 ПК та п.п. 196.1.14 ст. 196 ПК в редакції Закону N3387 у зв'язку з чим має застосовуватися принцип презумпції правомірності рішень платника податків, а висновок суду щодо відсутності колізії є необґрунтованим.

Однак, суд апеляційної інстанції, в порушення ст. 86 КАС України, не надав оцінки доводам позивача щодо необхідності застосування вихідних (установчих) норм. В порушення п. 3 ст. 206 КАС України суд апеляційної інстанції в ухвалі не вказав мотивів неврахування посилання позивача на правову позицію Конституційного Суду України, яка викладена в Рішенні від 06.07.1999 р. N8-рп/99 з питання застосування основних, відправних норм.

3. В постанові суду першої інстанції вказано, що суд не приймає посилання позивача на практику Європейського суду з прав людини, оскільки наведені у позові правові позиції даного суду, викладені у його рішеннях, регламентують законодавчу діяльність держави та принципи законотворення. З цим висновок суду першої інстанції погодився суд апеляційної інстанції.

Позивач вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій необґрунтовано не застосували практику Європейського суду з прав людини, оскільки зазначена практика неодноразово була застосована Вищим адміністративним судом України (посилання на відповідні судові рішення Вищого адміністративного суду України є у позовній заяві).

Окремо звернемо увагу на практику Європейського суду з прав людини у справі "Щокін проти України" (Заява NN 23759/03 та 37943/06). В цій справі Європейський суд з прав людини визнав, що мало місце порушення ст. 1 Першого протоколу до Європейської конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 р. на тій підставі, що відповідне національне законодавство в податковій сфері не було чітким та узгодженим та, відповідно, не відповідало вимозі "якості" закону і не забезпечувало адекватність захисту від свавільного втручання у майнові права заявника. Європейський суд визнав порушенням Протоколу і Конвенції, той факт, що національними органами не було дотримано вимогу законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли у його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування. Тобто, Судом мався на увазі підхід, що за визначенням є тотожнім із принципом презумпції правомірності рішень платника податку.

У зв'язку з чим позивач вважає, що практика Європейського суду з прав людини має застосовуватися у цій справі.

Суди першої та апеляційної інстанцій не застосувавши практику Європейського суду з прав людини порушили ч. 2 ст. 8 КАС України, ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини".

На підставі викладеного та керуючись ст. ст. 210-213 КАС України, –

ПРОШУ:

Скасувати постанову Донецького окружного адміністративного суду від 16 серпня 2011 року по справі N2а/0570/13054/2011 та скасувати ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2011 року по справі N2а/0570/13054/2011 та прийняти нову постанову суду, якою задовольнити позовні вимоги Адвокатської фірми "Головань і партнери".

Позивач бажає взяти участь у судовому засіданні суду касаційної інстанції.

Блог автора – матеріал, який відображає винятково точку зору автора. Текст блогу не претендує на об'єктивність та всебічність висвітлення теми, яка у ньому піднімається. Редакція "Української правди" не відповідає за достовірність та тлумачення наведеної інформації і виконує винятково роль носія. Точка зору редакції УП може не збігатися з точкою зору автора блогу.